Anwendungsbereich der GoBD

Anwendungsbereich der GoBD

Die GoBD beziehen sich auf die betrieblichen Abläufe in Unternehmen, die vermehrt unter Verwendung von Informations- und Kommunikations-Technik abgebildet werden. Dies umfasst zum einen Steuerpflichtige, die nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher oder Aufzeichnungen zu führen haben, und diese für die Besteuerung von Bedeutung sind (derivative Buchführungspflicht, § 140 AO).

Neben den Buchführenden betreffen die GoBD auch explizit die Steuerpflichtigen, die Aufzeichnungen über deren unternehmerische Prozesse zu führen haben, wobei die nicht hinreichend konkretisierte Formulierung „in den Unternehmen“ verwendet wird, die mit Auslegungsschwierigkeiten verbunden ist. Aufgrund der steuerlichen Aufzeichnungspflichten zählen insbesondere auch Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) sowie alle Unternehmer nach § 2 UStG in den Anwendungsbereich der GoBD. Bei den zugrunde liegenden Geschäftsvorfällen handelt es sich zudem um unternehmerische Abläufe, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Nicht hingegen in den Anwendungsbereich der GoBD zählen im Regelfall Überschussrechner (§§ 8, 9 EStG), sofern diese nicht als Unternehmer i. S. d. § 2 UStG zu behandeln sind.

Nach dem Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit (§ 145 Abs. 1 AO, § 248 Abs. 1 S. 2, 3 HGB) müssen Buchführungs- und Aufzeichnungsverfahren nachvollziehbar sein. Die Gewährleistung der Nachvollziehbarkeit insb. in Form der progressiven und retrograden Prüfbarkeit wird weiterhin in den GoBD durch folgende Prüfungspfade gefordert:

Progressive Prüfung: Die GoBD fordern eine Prüfbarkeit ausgehend vom einzelnen Beleg über Grund(buch)aufzeichnung, Buchung (Journal- u. Kontenfunktion), (E-)Bilanz bzw. Gewinn- und Verlustrechnung bis zur Steueranmeldung bzw. Steuererklärung.

Retrograde Prüfung: Die Prüfbarkeit muss ausgehend von der Steueranmeldung bzw. Steuererklärung in den gleichen Schritten umgekehrt bis zum Beleg gewährleistet sein.

Beide Prüfungspfade müssen in jedem Verfahrensschritt und für die gesamte Dauer der Aufbewahrungsfrist möglich sein, wozu eine aussagekräftige und vollständige Verfahrensdokumentation des Steuerpflichtigen gefordert wird.

In der Verfahrensdokumentation sind neben Inhalt, Aufbau, Ablauf und Ergebnis des DV-Verfahrens auch der Umgang mit elektronischen Belegen, die Kontrolle der Unveränderbarkeit, die Beschreibung des internen Kontrollsystems (IKS) und des Datensicherungskonzepts aufzuführen, wobei der Umfang der Verfahrensdokumentation von den Umständen des Einzelfalls, insb. von Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit sowie der Organisationsstruktur des Unternehmens abhängt.

Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit (§ 146 Abs. 1 AO, § 239 Abs. 2 HGB) sind die Geschäftsvorfälle eines Unternehmens vollzählig und lückenlos aufzuzeichnen. Demnach ist jeder Geschäftsvorfall in einem Umfang aufzuzeichnen, der dessen Überprüfung nach Grundlage, Inhalt und Bedeutung für den Betrieb ermöglicht. Dies umfasst neben Gegenleistung und Inhalt des Geschäfts auch den Vertragspartner und, soweit zumutbar, eine ausreichende Bezeichnung des Geschäftsvorfalls.

Werden detaillierte Grund(buch)aufzeichnungen zur Erfüllung der Einzelaufzeichnungspflicht tatsächlich elektronisch geführt, sind diese auch aufzubewahren und der maschinellen Auswertbarkeit zur Verfügung zu stellen. Ausnahmen von der Einzelaufzeichnungspflicht bestehen nur bei einer Vielzahl einzelner Geschäfte von geringem Wert sowie Verkäufen über den Ladentisch an unbekannte Kunden und von geringem Wert gegen Barzahlung.

Zur Sicherstellung der Vollständigkeit sind auch Kontrollen gefordert, die eine vollständige, lückenlose Erfassung und Wiedergabe aller Geschäftsvorfälle ohne Mehrfachaufzeichnung eines Geschäftsvorfalls sicherstellen. Hierzu kommen insbesondere Erfassungs- und Plausibilitätskontrollen in Frage.

Nach dem Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit (§ 146 Abs. 1 AO, § 239 Abs. 2 HGB) sind die Geschäftsvorfälle eines Unternehmens in Übereinstimmung mit den tatsächlichen Verhältnissen im Einklang mit den rechtlichen Vorschriften abzubilden, aufzuzeichnen und entsprechend zu kontieren. Durch Belege ist der Zusammenhang zwischen realwirtschaftlichem Vorgang und Buchung bzw. Aufzeichnung sicherzustellen, worunter im Wirtschaftsverkehr insbesondere

• Aufträge und Auftragsbestätigungen
• Steuer- und Gebührenbescheide
• Bankkontoauszüge
• Rechnungen und Gutschriften
• Lohn- und Gehaltsabrechnungen
• Zahlungsbelege und Quittungen
• Verträge

gelten.

Zur Erfüllung der Belegfunktionen sind Angaben zur Kontierung, zum Ordnungskriterium für die Ablage und zum Buchungsdatum erforderlich. Bei einem elektronischen Beleg kann dies auch durch die Verbindung mit einem Datensatz mit Angaben zur Kontierung oder durch eine elektronische Verknüpfung (z. B. eindeutiger Index, Barcode) erfolgen. Eine Kontierung auf dem Beleg kann somit unter bestimmten Umständen entfallen, was eine wesentliche Verbesserung durch die GoBD darstellt.

Ein Steuerpflichtiger hat andernfalls durch organisatorische Maßnahmen sicherzustellen, dass die Geschäftsvorfälle auch ohne Angaben auf den Belegen in angemessener Zeit progressiv und retrograd nachprüfbar sind.

Nach dem Grundsatz der Zeitgerechtheit (§ 146 Abs. 1 AO, § 239 Abs. 2 HGB) sind die Geschäftsvorfälle eines Unternehmens in einer Frist zu erfassen, in der ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Vorgang und Erfassung liegt. Die GoBD nennen erstmals eine zeitliche Orientierung und führen u.a eine Erfassung von unbaren Geschäftsvorfällen innerhalb von 10 Tagen als unbedenklich an. In den bisher gültigen GoBS war dies nicht konkretisiert. Mit dem Begriff „Erfassung“ ist bei eingehenden Belegen primär die manuelle Sichtung und Sicherung durch eine geordnete Ablage der Belege gemeint. Sofern bereits eine IT-gestützte Erfassung und Speicherung zum Einsatz kommt, sind weitere Aspekte zu beachten, insb. die Unveränderbarkeit.

Die Zeitgerechtheit wird darüber hinaus zusammenfassend wie folgt konkretisiert:

• Unbare Geschäftsvorfälle
  Die Erfassung innerhalb von 10 Tagen ist unbedenklich
• Bare Geschäftsvorfälle
  Eine tägliche Erfassung ist erforderlich (§ 146 Abs. 1 S. 2 AO)
• Unabhängig von Zahlungsart
  Das Fehlen einer kontokorrentmäßigen Abbildung ist unschädlich, sofern die Begleichung von Waren- und Kostenrechnungen innerhalb von 8 Tagen oder nach gewöhnlichem Durchlauf erfolgt

Erst im Falle einer IT-gestützten Erfassung und Speicherung kommt der Aspekt der datentechnischen Unveränderbarkeit ins Spiel. Das bedeutet auch, dass bei einer geordneten Ablage von Belegen (in Papierform oder in elektronischer Form), die Ordnungsmäßigkeitsanforderungen der GoBD erfüllt sind und weiterhin ein quartalsweiser, halbjährlicher oder jährlicher Buchungszyklus zulässig ist.

Nach dem allgemeinen Grundsatz der Geordnetheit (§ 146 Abs. 1 AO, § 239 Abs. 2 HGB) sind die Geschäftsvorfälle eines Unternehmens systematisch, übersichtlich, eindeutig und nachvollziehbar festzuhalten. Eine planlose Sammlung geschäftlicher Unterlagen ist demnach unzulässig, vielmehr müssen bestimmte, der Anzahl und Art der Geschäftsvorfälle entsprechende Ordnungsprinzipien eingehalten werden. Eine Konkretisierung dieser ist jedoch in den GoBD nicht enthalten.

Sofern eine Buchführung vorliegt, muss aus dieser innerhalb angemessener Zeit ein Überblick über die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens vermittelt werden können. Die Buchführung soll dabei insbesondere eine getrennte Erfassung von Geschäftsvorfällen nach Art der Zahlung und umsatzsteuerlicher Behandlung ermöglichen. Alternativ soll eine eigenständige Kennzeichnung (z. B. Steuerschlüssel) zur Unterscheidung der Geschäftsvorfälle verwendet werden.

Hinweis:

Nach Auffassung des BMF verstößt die nicht getrennte Aufzeichnung von nicht steuerbaren, steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen ohne genügende Kennzeichnung in der Regel gegen steuerrechtliche Anforderungen.

Nach dem Grundsatz der Unveränderbarkeit (§ 146 Abs. 4 AO, § 239 Abs. 3 HGB) dürfen Eintragungen oder Aufzeichnungen nicht derart verändert werden, dass deren ursprünglicher Inhalt nicht mehr feststellbar ist oder deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich oder später gemacht wurden. Hierzu dürfen einmal in den Verarbeitungsprozess aufgenommene Informationen nicht mehr unterdrückt, überschrieben, gelöscht oder verfälscht werden, ohne dass dies kenntlich gemacht wird.

Bestimmte Formate (Office) und Aufbewahrungsformen (Dateisystem) erfüllen ohne weitere Maßnahmen nicht die Ordnungsmäßigkeitsanforderungen und werden daher durch die GoBD explizit problematisiert. Unzulässig sind demnach insbesondere Datenexporte aus elektronischen Grundsystemen, die in Officeprogrammen importiert, unprotokolliert bearbeitet und anschließen in das elektronische DV-System reimportiert werden.

Die Unveränderbarkeit kann durch ein Nebeneinander aus hardwaretechnischen, softwaretechnischen und organisatorischen Maßnahmen sichergestellt werden. Auch ein Offenhalten von Buchungen bis zur Jahresabschlusserstellung entspricht nicht dem allgemeinen Grundsatz der Unveränderbarkeit. Die GoBD konkretisieren daher die Anforderungen an die Unveränderbarkeit von Grund(buch)aufzeichnungen und Buchungen (insb. Festschreibung). Aufzeichnungen mit Belegcharakter oder Grund(buch)aufzeichnungen gelten somit grundsätzlich mit dem Zeitpunkt der Erfassung als unveränderbar.

Bei der erstmaligen Dokumentation eines buchführungs- oder aufzeichnungspflichtigen Geschäftsvorfalls in Form der (doppelten) Buchführung i.e.S. setzt die Unveränderbarkeit nicht automatisch mit Erfassung des Buchungssatzes ein, es sei denn, der Inhalt hat gleichzeitig Beleg- oder Grund(buch)aufzeichnungsfunktion. Der Buchungszeitpunkt (= „Festschreibung„) ist durch den Moment der Autorisierung/Freigabe des erfassten Buchungssatzes durch die dafür berechtigte Person gegeben und unterliegt der durch die GoBD geforderten Frist bis zum Ablauf des Folgemonats.

Hinweis:

Unveränderbarkeit gilt auch für elektronische Dokumente und andere elektronische Unterlagen, die gem. § 147 AO aufbewahrungspflichtig sind und nicht Buchungen oder Aufzeichnungen sind.

Einführend weisen die GoBD darauf hin, dass steuerliche Aufbewahrungspflichten grundsätzlich nur im Rahmen von Aufzeichnungspflichten bestehen. Sofern tatsächlich Bücher durch den Steuerpflichtigen oder dessen Berater geführt werden, unabhängig davon ob Abschlüsse erstellt werden oder nicht (Bilanzierung und Einnahmen-Überschussrechnung), unterliegen diese auch der Aufbewahrungs- und Vorlagepflicht gegenüber der Finanzbehörde. Gleiches gilt insbesondere für umsatzsteuerliche Aufzeichnungspflichten.

Wenngleich für die Aufbewahrung von Unterlagen kein bestimmtes Ordnungssystem vorgesehen ist, muss die Aufbewahrung geordnet erfolgen. Als Ordnungskriterien kommen hierzu insbesondere Zeitfolge, Sachgruppen, Kontenklassen, Belegnummern und Alphabetische Reihung in Frage.

Generell ist bei der Bestimmung der aufbewahrungspflichtigen Unterlagen nicht auf deren Bezeichnung, sondern deren Funktion im Wirtschafts- und Rechtsverkehr abzustellen. In diesem Sinne wurden erstmals die Ordnungsmäßigkeitsanforderungen an E-Mails durch die GoBD konkretisiert. Demzufolge sind E-Mails, denen lediglich Transportfunktion für angehängte Dokumente – insb. Rechnungen im pdf-Format – nicht aufbewahrungspflichtig.

Originär digitale Daten sind unabhängig davon, ob im Unternehmen oder außerhalb des Unternehmens entstanden, in digitaler Form aufzubewahren und während der Dauer der Aufbewahrungsfrist grundsätzlich in dieser Form vorzuhalten. Dabei ist die Unveränderbarkeit der Daten sicherzustellen. Per E-Mail eingegangene Rechnungen im pdf-Format sind auch in dieser Form aufzubewahren. Eine Umwandlung in sog. Inhouse-Formate ist dann zulässig, wenn die maschinelle Auswertbarkeit nicht eingeschränkt und keine inhaltliche Veränderung vorgenommen wird. Zusätzlich sind bei Umwandlung in Inhouse-Formate beide Versionen derselben Aufzeichnung zuzuordnen und vorzuhalten.

Die Aufbewahrung von steuerrelevanten Daten kann, sofern dies den GoB entspricht, auch digital erfolgen, wenn die Wiedergabe der Daten mit den empfangenen Handels- und Geschäftsbriefen sowie den Buchungsbelegen bei Lesbarmachung bildlich übereinstimmen und die Daten während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar, unverzüglich lesbar und maschinell auswertbar sind.

Darüber hinaus akzeptiert die Finanzverwaltung in den GoBD das sog. Ersetzende Scannen, d. h. das Scannen mit anschließender Vernichtung des Originals, wenn für diesen Vorgang eine Verfahrensdokumentation (Organisationsanweisung) vorliegt. Darin ist insbesondere zu regeln

• Wer zum scannen berechtigt ist.
• Wann des scannen erfolgt.
• Was zu scannen ist.
• Ob eine bildliche oder inhaltliche Übereinstimmung mit dem Original erforderlich ist.
• Wie die Qualitätskontrolle auf Lesbarkeit und Vollständigkeit erfolgt.
• Wie die Fehlerprotokollierung erfolgt.

Die Möglichkeit des Ersetzenden Scannens wird somit explizit aus dem FAQ-Katalog zu den GDPdU auf die Ebene der GoBD gehoben und konkretisiert.

Auch aus dem Scanvorgang gewonnene Informationen sind vom Steuerpflichtigen aufzubewahren, was insbesondere für OCR-Verfahren (Optical-Character-Recognition) gelten soll. Die weitere Bearbeitung digitalisierter Unterlagen soll dann ausschließlich mit dem elektronischen Dokument erfolgen. Sofern dennoch zusätzliche Informationen mit Belegfunktion im Anschluss an den Scanvorgang auf das Originaldokument angebracht werden, ist ein weiterer Scan erforderlich.

(zitiert: Riepolt, Dr. Johannes / Greulich, Stephan)

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